I. PODER TRIBUTARIO
MUNICIPAL. LAS TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS.
Como es sabido, nuestra
Constitución Nacional consagra un régimen federal de gobierno, realizando un
deslinde de competencias entre el gobierno federal y los gobiernos
provinciales. El principio rector que emana de la Carta Magna es el siguiente:
mientras los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto
“conservan todo el poder no delegado por esta constitución al gobierno
federal...” (art. 121), de acuerdo al artículo 75 de la Ley Fundamental los
delegados a la Nación son definidos y expresos1.
Por su parte, luego de la
reforma constitucional de 1994, el artículo 123 de la Constitución Nacional es
claro al otorgarle a los municipios ªautonomíaº, convalidando así la
jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el
recordado caso ªRivademar, Angela c/ Municipalidad de Rosarioº2. Esto significa
que las provincias ahora no solamente deben asegurar su régimen municipal
(C.N., art. 5) sino que también se encuentran conminadas a garantizar en su
sistema constitucional la autonomía de los municipios (art. 123). Claro que el
alcance y contenido de dicha autonomía en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero (lo que incluye el poder tributario),
debe ser definido, de acuerdo con dicha norma constitucional, por cada
provincia3. Como señala al Alto Tribunal, es precisamente dentro de ese orden
que cabe entender que las prerrogativas de los municipios derivan de las
correspondientes a las provincias a las que pertenecen4; en particular, las
potestades tributarias de los municipios.
Esta reforma constitucional
no impidió que aún persistan las discusiones acerca de si los poderes
tributarios municipales son originarios o si, por el contrario, sólo Nación y
las Provincias cuentan con capacidad tributaria originaria (en cuanto ella proviene
directa y exclusivamente de la Constitución Nacional), siendo solo derivado el
poder tributario de los municipios. Por nuestra parte, creemos que los
convencionales constituyentes de 1994 no hicieron más que consolidar la
interpretación favorable al carácter originario de los poderes tributarios
municipales5; y la previsión contenida en el actual artículo 75 inciso 30 es, a
nuestro juicio, prueba de ello.
Tal reconocimiento habilita
a los municipios a establecer ªtributosº6 sobre las cosas que conforman su
riqueza local, disponiendo su distribución en el modo y alcance que estimen
oportuno, sin más limitación que la que surge del propio texto constitucional.
Al respecto, otro punto debatido es si a partir de lo dispuesto por el artículo
75 inciso 2 de la Constitución Nacional7, sólo la Nación y las provincias
tienen la facultad de crear ªimpuestosº8, o si también los municipios, pese a
carecer de un reconocimiento constitucional expreso y concreto en esta especie,
gozan de tal poder impositivo. En este sentido, cabe decir que si bien algunos
autores sostienen que los municipios únicamente están facultados para
establecer ªtasasº y ªcontribucionesº9, la realidad indica que la respuesta a
este interrogante hay que buscarla en el grado de autonomía fiscal que cada
provincia le ha dado a sus municipios en los términos del art. 123 de la Carta
Magna10.
De todos modos, en lo que
aquí interesa está fuera de discusión que, dentro de este contexto, las comunas
pueden percibir de los contribuyentes determinadas ªtasasº por los servicios
que prestan en el ejido municipal. Precisamente, la ªtasaº es la especie dentro
del género tributo que tiene por objeto financiar una especial actividad del
Estado materializada en la efectiva prestación de un determinado servicio público,
divisible e individualizado en el obligado11; en este caso, en materias
típicamente locales, como ser alumbrado, barrido y limpieza, inspección de
seguridad e higiene, etc. Los servicios que pretenden ser retribuidos a través
de las tasas son prestados en virtud del poder de policía del Estado12, siendo
particularmente estrecha, como veremos, la vinculación que exhiben algunas de
ellas (vgr. la tasa por inspección de seguridad e higiene) con el respectivo
ejercicio del poder de policía municipal13.
III.2. El recaudo de la
debida contraprestación.
Que para que sea válida una
pretensión rentística municipal de este tipo, debe inexorablemente cumplirse
otro presupuesto fundamental de toda tasa retributiva de servicios: que
justamente se verifique el requisito de la ªdebida contraprestaciónº. De hecho,
esta directa relación que la tasa debe mantener con un servicio prestado por el
Estado pretensor al contribuyente obligado, es la principal diferencia que se
advierte entre la ªtasaº y el ªimpuestoº17. Y si en la aplicación de una tasa
presuntamente retributiva de un servicio no se verifica el requisito de la
contraprestación, probablemente estemos ante un verdadero impuesto
encubierto18, lo cual resulta dikelógicamente deleznable.
Seguramente aquí encontramos
la explicación de por qué el Pacto Federal para la Producción, el Empleo, y el
Crecimiento del 12/8/9319 establece, como uno de los compromisos provinciales,
la promoción de la derogación de aquellas tasas municipales que “no constituyan
la retribución de un servicio efectivamente prestado” o “que excedan el costo
que derive su prestación” (art. 1 inc. 2). Algo que puede interpretase como un
reconocimiento implícito de que, en la práctica, los valores de aquellas tasas
frecuentemente no se corresponden con el costo de producción de tales
servicios.
Con relación al recaudo de
la ªdebida contraprestaciónº posturas jurisprudencial sustentada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, que condiciona la validez de las tasas
municipales a la existencia de una relación directa entre la pretensión
rentística y un servicio efectivamente prestado por la autoridad estatal local,
en forma concreta, divisible y personalizada, relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente20;
La cuestión en la doctrina.
Algunos autores exigen que el servicio se preste en forma efectiva, aunque se
encargan de aclarar que no necesariamente debe particularizarse en una
persona21. Otra parte de la doctrina sostiene que el hecho generador de la tasa
es un servicio prestado, directa o indirectamente, por el Estado en forma
cierta o potencial22.
Pues bien, lo concreto es
que el presupuesto de la efectiva prestación del servicio estatal, así
entendido, cabe a priori reconocer la validez del tributo respectivo, no
pudiendo el contribuyente liberarse de su pago con base en la circunstancia de
carecer de interés en la prestación de tal servicio23. Dicho de otro modo, si
una autoridad estatal (en la especie, los municipios) tiene competencia para
prestar cierto servicio en un determinado ámbito jurisdiccional, y éste resulta
efectivamente prestado por dicha entidad en forma global - aunque en concreto
no se particularice en todos los contribuyentes, todos los sujetos
potencialmente alcanzados por dicho servicio deben contribuir al financiamiento
del mismo a través del pago de la tasa respectiva. Claro que para definir si un
sujeto puede ser alcanzado o no por la prestación de tal servicio y, por
añadidura, por la gabela correspondiente, no basta con que el ordenamiento
tributario municipal así lo disponga.
III. 3 Limites a la potestad
de Recategorizar
No se trata, entonces de
discutir, simplemente, la necesidad de actualizar los montos del impuesto, que,
en muchos casos, puede estar justificada. Lo que está en discusión son al menos
dos cuestiones: Por un lado, la necesidad de aumentar impuestos, en este
esquema de gastos de la Ciudad, cuando existe alta recaudación y bajos niveles
de inversión social. Por otro lado, se discute la naturaleza de un ajuste que
desconoce todos los anuncios y compromisos en cuanto a montos, porcentajes e
incidencia de esos porcentajes, según el valor de la propiedad gravada. Lo que
cuestionamos es que lo que se está haciendo no es una reestructuración
impositiva en un sentido progresivo, sino un puro y simple ajuste con mayor
incidencia en los que menos tienen.
Cuando fue promovido, se
sostuvo que este aumento de la tasa -el
sexto en nueve años de gestión del Intendente- sería, en promedio, de un 600%
El hecho de que los
Municipios necesiten recursos para cumplir con funciones propias y delegadas
por los otros Poderes no los habilita a atropellar el ordenamiento jurídico
vigente. La necesidad, de ninguna manera, puede justificar el delito.
Como conclusión al tema
"tasas" podemos decir que ya casi no se discute la potestad municipal
para cobrar este tributo, siempre y cuando haya sustento territorial para la
imposición. Es decir, el contribuyente debe tener la certeza de pertenecer a
una zona o a otra y que servicios son los que se prestan efectivamente en su
zona, De lo contrario, no existe la más mínima posibilidad de que el servicio
por el que se cobra la tasa sea prestado, quedando de esta manera totalmente
desvirtuada su razón de ser.
Otra cuestión, ínfimamente
vinculada con la relación costo-beneficio que debe existir como elemento
legitimador para el cobro de una tasa, es la consideración de la capacidad
contributiva a la hora de fijar la base sobre la que cada contribuyente
financiará el servicio prestado.
La tasa es un tributo cuyo
hecho generador está integrado con una actividad del Estado divisible e
inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con
el contribuyente.
Generalmente las ordenanzas
municipales definen que el hecho imponible lo constituyen los servicios de
inspección destinados a preservar la seguridad, salubridad e higiene en
locales, establecimientos, sucursales u oficinas dentro de los ejidos urbanos,
pero resulta de una imposibilidad material comprobar la efectiva prestación del
servicio, que nunca jamás guarda la más mínima relación entre el costo del
servicio y los montos cobrados por tal concepto, y que en innumerables casos se
las cobra sin que haya presencia física de los contribuyentes en la
jurisdicción que las aplica.
Entendemos que la efectiva
prestación del servicio resulta imprescindible para que el cobro de la tasa
resulte legítimo, pero, el problema trasunta cuando los municipios procuran el
cobro de la tasa por el solo hecho de que el servicio esté organizado o que
simplemente se ofrezca o se encuentre descripto en el hecho imponible. En ese
sentido la Ordenanza Tributaria reconoce la efectiva prestación de servicios
para el cambio de zonas al decir la Ordenanza N° 14272 art. 97 inc. d y la
propia Constitución de Salta en su art. 67 in fine.
La Corte Suprema de Justicia
Nacional- que respecto del cobro de las tasas que ello debe corresponder
siempre a una concreta y efectiva prestación de un servicio determinado y
referido (Fallos 251:222; 325:1370 y si se aplica dicha doctrina al caso de
marras queda en evidencia una especie de voracidad fiscal de los municipios que
las más de las veces, crean tasas por prestación de servicios, que
efectivamente no los prestan.-
En este tenor, entendió la
Exma. Cámara -también conforme la doctrina de nuestro Tribunal Cimero- que es
preciso que exista una proporcionalidad entre el costo del servicio a prestar y
la tasa cobrada; vale decir, debe existir una contraprestación equivalente
entre ambas situaciones y si bien no se pretende una estricta equivalencia, lo
cual es casi imposible, debe sí precisarse al menos una concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio relativo a algo del contribuyente
(fallos 234:663). A mayor abundamiento, es de destacar que si bien podría
existir una presunción de legitimidad en el accionar del municipio, ello cesa
cuando los actos pudieren tener un vicio manifiesto (fallos 293:133).
También es cierto que la
Corte ha dicho que la validez de las tasas, como la de todos los tributos,
depende de un interés público que justifique su aplicación, por lo cual la tasa
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de
un servicio relativo a algo no menos individualizado -bien o acto- del
contribuyente, y la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de
interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa
respectiva.(4)
En Laboratorios Raffo SA
c/Municipalidad de Córdoba (SC L 1303, L.XLII.), este máximo tribunal volvió a
remarcar -haciendo suyos lo dictaminado por la Sra. procuradora fiscal- que la
tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que
si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de
éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el
desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello,
desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición
del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél,
o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general
(Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Por ello la diferencia entre
tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no -en
sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal
que atañe al obligado. Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los
contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza
jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus
facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 41, 51, 17, 52, 75
-incs. 11 y 21-, 99 -inc. 31- y 121 de la carta magna) (fallo Laboratorios
Raffo).
El hecho generador de la
tasa está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que
se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe
ser prestada efectivamente, y no en forma potencial, si no estaríamos ante un
impuesto disfrazado, ya que podría responder a servicios imaginarios, que el
Estado no prestaría jamás, sólo para justificar su cobro.
En tal sentido el art. 9º,
en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (B.O.,
2/9/93), ratificado por decreto 14/94, se acordó que una vez aprobado aquél por
las legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendación a los municipios
que cuenten con competencia para la creación y derogación de las tasas, se
promoviera la derogación de las tasas municipales «en los casos que no
constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos
supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación».
III 4 La tasa en la ciudad
de Salta, Descripción del hecho imponible, Características
Ordenanza 13254 CODIGO
TRIBUTARIO MUNICIPAL
ARTICULO 95º.- La tasa
general de inmuebles es la contraprestación pecuniaria que debe anualmente
efectuarse al Municipio por todo inmueble, edificado o no, ubicado total o
parcialmente dentro del ejido municipal y que se encuentre en zona beneficiada
directa o indirectamente con inversiones en obras de alumbrado público, con los
servicios de barrido, limpieza, higienización, conservación y mantenimiento de
la viabilidad de las calles, higienización y conservación de plazas y espacios
verdes, inspección de baldíos, conservación de arbolado público, nomenclatura
parcelaria y numérica, recolección de residuos, arreglo de calles y mantenimiento
de las arterias por donde circula el servicio de transporte.-
T.O. s/ Ord. Nº 13.278.-
Hay que destacar que la tasa
sufrió una mutilación con la privatización del servicio de alumbrado público,
Lusal, que se paga junto con la boleta de servicio de energía de EDESA. Hay que
aclarar que el hecho imponible si bien se trata de la definición de una tasa la
misma incorpora definiciones propias de un sub especie de tributo que es la
contribución de mejoras, situación por la cual el titular del DEM intenta acallar
las subas, diciendo que va pavimentar Salta, desde ya adelantamos nuestro
acompañamiento en dicha tarea, pero entendemos que el financiamiento de dicha
obra es propio de la contribución de mejoras y no de esta tasa.-
BASE IMPONIBLE
ARTÍCULO 99.- La base
imponible estará constituida por la valuación fiscal en vigencia, establecida
por el Organismo Administrativo que indique la Municipalidad. Hasta tanto se dicte la Ordenanza respectiva
podrá tomarse la valuación fiscal establecida por la Dirección General de
Inmuebles de la Provincia, con vigencia a partir del 01 de enero del año 1992,
con sus respectivas actualizaciones.: SE
establecen, a los fines de la Tasa General de Inmuebles:
a) Las zonas para el cobro son las
establecidas por la Ordenanza Nº 6.671/92 o la que en futuro la reemplazase.
b) La alícuota del tributo es de cincuenta
centésimos por ciento (0,50 %)
c) El Organismo Fiscal fijará las fechas de
vencimiento de los anticipos mensuales de la tasa
d) Los montos mínimos mensuales por zona,
expresados en unidades tributarias, son:
Zona
Tasa Mínima
1-A comercial
88,64
1-A residencial
40,91
1-B comercial
40,91
1-B residencial
34,09
2
34,09
3
21,82
4
10,91
5
4,10
6
2,70
Facultase al Departamento
Ejecutivo Municipal a modificar las zonas asignadas a los catastros cuando
existan variaciones en los servicios prestados por el Municipio.
e) Los inmuebles destinados a vivienda única
permanente del titular abonarán una tasa máxima mensual equivalente a siete (7)
veces el monto mínimo establecido para la zona, debiendo el contribuyente
solicitar este beneficio en las formas y condiciones que establezca el
Organismo Fiscal.-
La determinación de las
zonas, La falta de Ordenanza o Acto del Concejo faculta al Intendente a
realizarlo por su cuenta?
Que pese a estar definido la
base imponible se fijan zonas por medio de la Ordenanza N° 6671/92, conforme
inc. a art 97 ordenanza 14271, ordenanza que se encuentra derogada por la
Ordenanza N° 13862, con lo cual en la actualidad no existe un criterio objetivo
para la determinación de las zonas, que hacen la base de la tasa general de
inmuebles.
Que el articulo 97 faculta
al DEM a modificar la zonas cuando
existan variaciones en los servicios.
Que el decreto N° 1178
aprueba la Resolución N° 43/12 en la cual se establece aprueba las zonas
asignadas a los distintos catastros a
los efectos del cobro de la tasa general de Inmuebles.
Que el decreto N° 1178 trajo
aparejado una re categorización de
numerosos barrios, en razón de un supuesta variación de los servicios
prestados por el Municipio, estableciéndose cambios en la categoría de
contribuyentes que no respetan los
principios de equidad, solidaridad y capacidad contributiva. Cabe agregar que
la división efectuada de manera discrecional por el Poder Ejecutivo no contiene
idénticos criterios socio-económicos.-
III. 5 La falta de
determinación de zonas por el Legislativo y la facultad delegada por el concejo
es valida?
Que frente a la delegación
efectuada por el concejo deliberante para que el DEM realice cambios de zonas,
faculta al intendente para determinarlas según su parecer?
Tal como también, como ya se
ha resaltado, no existe un criterio objetivo, determinado por un acto
legislativo que determine, la efectiva prestación del servicio municipal con la
correspondencia de una zona, para ser mas graficos no existen criterios para
determinar que servicios corresponden a la zona 1 o 2, o simplemente cual es la
diferencia en servicios que haga que un catastro pertenezca a una zona con
exclusión de otra.
Asimismo, el DEM encuentra
otra limitación, esta impuesta por el legislador que es la variación en la
efectiva prestación de servicio, Ord. 14271 inc d.
Que como hemos explicado las
tasas, son una especie dentro del genero Tributo y comparte tantos los
principios y garantías de los mismos.-
III. 6 La configuración de
zonas le corresponde al Legislativo o puede delegar válidamente su facultad en
otro órgano del estado?
Siguiendo a Giuliani
Fonrouge[24] las limitaciones al poder tributario vienen dadas en dos órdenes:
la primera, que tiene que ver con las que provienen de los “principios
jurídicos de la tributación”, que no son otra cosa que principios jurídicos que
han sido incorporados a nuestros textos constitucionales, tanto nacional como
provinciales, y por ende gozan hoy de la jerarquía de principios
constitucionales de orden general;
mientras que la segunda limitación se corresponde con la organización
política que adopten los Estados, -que se ha hecho mención líneas arriba- la
cual coexiste con otras organizaciones políticas en el orden internacional.
Principios Constitucionales
de la Tributación.[25]
Si tuviésemos que citar los
principios constitucionales de la tributación podríamos enunciar:
1. el principio de legalidad,
2. el de la igualdad ante el impuesto y
las cargas publicas,
3. el de no confiscación,
El Principio de Legalidad
Tributaria.
Según Villegas[26] el
principio de legalidad, también conocido como principio de reserva de ley, es
un principio fundamental y básico del derecho tributario, que se corresponde
con el principio de Derecho Penal nullum crimen, nulla poaena sine lege como principio
inspirador.
Para Spisso[27] el principio
de legalidad tributaria reconoce su origen e identidad en el principio de
legalidad consagrado en nuestra Constitución en el articulo 19, y su razón de
ser se basa en la obediencia que las personas prestan a los gobernantes dada su
creencia de que éstos gobiernan en nombre de la ley y de acuerdo con sus
prescripciones.
Lo que impone este principio
– limitador a la potestad tributaria - es que todo tributo venga exigido por
una ley, a los fines de que el derecho fundamental a proteger sea, nada mas ni nada menos, que el
derecho de propiedad de los contribuyentes, ya que éste puede verse afectado
desde que el pago de un tributo implica siempre una disminución en el patrimonio
de los particulares, por eso el resguardo a este derecho fundamental a través
del principio de legalidad.
Este principio encuentra
amparo constitucional en los artículos 17 y 19 de la Carta Magna, cuando ellos
se refieren a la inviolabilidad de la propiedad, la facultad del Congreso para
imponer contribuciones enunciadas en el artículo 4º y el derecho de poder
realizar todo lo que la ley no prohíba expresamente, y cumplir con todas
aquellas obligaciones que las leyes prevén.
Lógicamente, este principio
es receptado ampliamente también en la jurisprudencia, además del consenso
doctrinal que sobre él existe, de manera tal que los jueces reafirman en sus
sentencias, como analizaremos luego, los caracteres, funciones e importancia ya
comentados sobre este principio.
También es importante
destacar que la recepción de estos principios constitucionales tributarios se
ha producido, además de la Constitución Nacional, en las constituciones
provinciales, las cuales, siguiendo los lineamientos de la Constitución
Nacional, consagran en sus textos respectivos, el principio de legalidad
tributaria, como por ejemplo, la Constitución de la Provincia de Salta, que
dice en su articulo 65, dice: La legalidad, igualdad, equidad,
proporcionalidad, progresividad, simplicidad y no confiscatoriedad son la base
de los impuestos y las cargas públicas. El mayor valor de los bienes, que fuere
consecuencia de obras públicas, es el hecho imponible de la contribución de
mejoras, en los términos de la legislación respectiva. Las tasas retributivas
de servicios exigen su efectiva prestación.
En apariencia, se trata de
un principio de fácil interpretación: el tributo se basa en una ley que lo
torna exigible, sin embargo, pese a su aparente sencillez, son muchos los
precedentes jurisprudenciales en los que los jueces han tenido que aclarar o
demarcar su contenido, o dicho en otras palabras, delimitar el alcance del
mismo.
La circunstancia a que
obedece esta necesidad de establecer sus alcances, deriva de la interpretación
que se le asigne al término “ley” que contiene la definición primigenia del
principio, ya que, según el texto constitucional al cual el principio mentado
se halle en relación, la misma puede ser entendida solo como tal a la que ha
sido sancionada a través de todo el proceso legislativo que la Constitución
establece a ese propósito –ley formal-, ó bien, también se conceptúe como ley a
toda aquella que provenga de un procedimiento de elaboración de alguna ley
(leyes ordinarias, decretos leyes, decretos legislativos, etc.).[28] Entonces,
de la diferente amplitud que se le brinde al término integrativo de la
definición del principio de legalidad, variará el órgano o poder que tenga, o
no, la potestad de sancionar una ley susceptible de imponer un determinado
tributo.
Aclarado previamente que
este principio rige tanto para los impuestos como para las tasas y
contribuciones, veamos que sucede con los límites que este principio le
establece a la potestad tributaria, y cuales son los órganos que válidamente
pueden valerse de una ley como para el establecimiento y exigencia de la
erogación.
Según Villegas[29] los
decretos reglamentarios que dicta el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos
porque ello significaría avasallar no solo el principio de legalidad sino
también el propio espíritu de la ley. Tampoco podría hacerlo el órgano fiscal
mediante resoluciones que luego de ser publicadas toman fuerza de ley y se transforman en verdaderos
reglamentos, que también desvirtúan el contenido sustancial de la ley, salvo obviamente un supuesto de delegación de
facultades impositivas concedido por lo establecido en el articulo 76 de la
Constitución Nacional[30].
De todas formas es de innegable realidad y
trascendencia que la tendencia es que los aspectos fundamentales o
estructurales se analizarán bajo el principio de la legalidad en sentido
estricto, es decir, cuestiones esenciales como el hecho imponible, la
determinación del sujeto pasivo, la base imponible, las exenciones, etc.,
mientras que lo atinente a la determinación y a
la recaudación ira siendo materia de potestades reglamentarias
diferidas, básicamente bajo el argumento de la simplificación del sistema
fiscal.[31] Ello no obsta a que, en una opinión contraria, se argumente que por
lo inescindible de la esencia propia del principio de legalidad no seria
aconsejable la permisión y avance de
este segundo grupo de normas ya que podría verse afectada la garantía
constitucional que él otorga tanto a la estructura del impuesto como a la
percepción en forma conjunta.
Con esto queremos significar
que el Derecho Argentino participa de la idea de un principio de reserva de ley
absoluto por el cual, todos los aspectos tanto esenciales como no sustanciales
del tributo, tienen necesariamente que provenir de ley, sin que ninguna otra
normativa jerárquicamente inferior pueda crear ni modificar ni extinguir la
carga pública en ninguno de sus elementos.
De esta aclaración estimamos
que la determinación de zonas por el DEM, viola este principio.-
La Potestad Tributaria en la
Constitución Argentina.
Resulta de utilidad repasar
en este apartado, las disposiciones de nuestro texto constitucional referidos a
la potestad reglamentaria y al privilegio de iniciativa, ya que el punto se
relaciona de manera directa con lo visto ut supra sobre la factibilidad de la
delegación de la potestad tributaria.
El artículo 17 de la
Constitución Nacional establece que es el Congreso de la Nación el que impone
las contribuciones previstas en el articulo 4º, el que a su vez prescribe que
el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación, entre otros, con recursos
que provienen de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a
la población imponga el Congreso general”.
A su vez, el articulo 75
incs. 1 y 2 CN, le acuerda al Congreso la potestad de legislar en materia
impositiva (derechos aduaneros, contribuciones directas o indirectas, etc.).
Se suma luego el artículo 52
en virtud del cual la Cámara de Diputados tiene privilegio de iniciativa en lo
que se refiere a impulso de leyes sobre contribuciones.
Este privilegio proviene del
derecho inglés, - por la iniciativa que en la Cámara de los Comunes deben tener
determinados asuntos, como concesión de subsidios-, y sus exigencias de que las
contribuciones fueran consentidas por los representantes del pueblo, que luego
es receptado por el derecho norteamericano, y finalmente se ha consolidado como
parte de la tradición constitucional de occidente. Este privilegio deviene del
principio de legalidad por el cual no se pueden fijar tributos sin ley (no
taxtation without representation).
Este privilegio constituye
igualmente una verdadera excepción a lo que prescribe el articulo 77 CN, según
el cual las leyes pueden tener principio en las dos cámaras y siendo
excepcional, debería tener una aplicación restrictiva. Sin embargo, el texto
constitucional luego de la reforma de 1994, incorporó otras excepciones al
principio del artículo 77, referidas al Senado como por ejemplo en el inc. 2
del artículo 75, en cuanto a las leyes de coparticipación impositiva.[32]
Por ultimo, el articulo 76 y
el articulo 99 inc.3 vienen a completar el juego de normas sobre delegación,
disponiendo el primero la prohibición de la delegación legislativa en el Poder
Ejecutivo “salvo en materias determinadas de administración o de emergencia
publica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la
delegación que el congreso establezca”; y por su parte el articulo 99 que
establece que “el poder ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad
absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, aunque a
párrafo siguiente, le otorgue una excepción para el dictado de los decretos por
razones de necesidad y urgencia.
La delegación legislativa
como instrumento de emergencia constitucional, conforma, junto con los
reglamentos de necesidad y urgencia, potestades excepcionales y de
interpretación restringida, de manera que las prohibiciones expresas para estos
decretos de necesidad y urgencia en materia penal, tributaria, régimen
electoral y partidos políticos, son prohibiciones a la dicha delegación, cuya
sanción, según expresamente lo establece el texto constitucional, no es menos
que la nulidad absoluta en insanable.[33]
De todas formas, queda claro
el acierto que constituyó que del ámbito de excepción se haya excluido el
dictado de normas que regularan, entre otras cosas, la materia tributaria,
reafirmando la especial naturaleza de la cuestión tributaria como expresión de
la soberanía del Estado.[34]
Todos estos artículos son
los que conforman entonces la delimitación del ámbito de legalidad, sobre el
que no se discute acerca de la exclusividad de que gozan los cuerpos
legislativos para la creación de los tributos, solo que, no es cuestión tan
pacífica la que se refiere al contenido de de esa atribución legislativa.
El Principio de Legalidad en
la Jurisprudencia Argentina.
Comencemos por ver cómo este
principio es conceptualizado en las opiniones de los magistrados.
Conjuntamente, veremos como es tratado en la jurisprudencia, lo referente a la
delegación legislativa.
Primeramente vemos en diferentes párrafos
extraídos de distintos fallos judiciales, cómo se conceptualiza el principio de
legalidad no sin antes remarcar que en todos los fallos de nuestro tribunal
supremo, se ha reiterado con firmeza la idea de la exclusividad del cuerpo
legislativo, tanto nacionales como provinciales, como creadores de los
tributos. Es este un común denominador en cada uno de los fallos, de manera
que, referimos aquí los que en el presente trabajo han de ser considerados como
los más evidenciadores de aquella afirmación.
De no tanto consenso se ha
visto rodeado el aspecto referido a cuáles aspectos de los impuestos, en
denominación genérica, deben hallarse comprendidos dentro de aquella potestad, y de allí el tema que
vinculamos necesariamente al tratamiento del principio de legalidad que es el
correspondiente a la delegación legislativa.
“En materia fiscal, rige el
principio de legalidad o de reserva de la ley tributaria, de rango
constitucional y propio del estado de derecho, que sólo admite que una ley
formal tipifique el hecho que se considera imponible, que constituirá la
posterior causa de la obligación tributaria (corte sup., fallos 294:152
,303:245, 304:697 ). Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del
estado investido de tales atribuciones de conformidad con la constitución
nacional (fallos 319:3400 y 321:366 ).”[34
“Ninguna carga tributaria
puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada
dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.”[35]
Leído ya el concepto
del principio de legalidad en pocas
palabras, corresponde ahora analizarlo en su vinculación al tema de la
delegación legislativa. Es importante recordar que son estos dos aspectos de la
cuestión tributaria que siempre se hallan vinculados. Seria muy difícil poder
explicitar al principio de legalidad si no se tocara en alguna medida algún
aspecto referido a la delegación legislativa, ya que, si vamos a sentar como
principio general que toda carga tributaria viene determinada por la ley, es
lógico entonces determinar de qué órganos ha emanado la imposición para así
luego poder puntualizar si dicho poder o dicho órgano ha actuado dentro de la
medida constitucionalmente establecida, o por el contrario, se ha inmiscuido en
potestades que son privativas de otra esfera del Estado.
Es importante recalcar que
el principio de legalidad está íntimamente ligado a la división de poderes.
Lo que la Corte ha
establecido es que el Congreso Nacional no puede
delegar en el Poder
Ejecutivo o en organismos de la Administración aquellas atribuciones o poderes
que, en forma expresa o implícita, le han sido conferidos por la Constitución
Nacional, pero, lo que la Corte ha distinguido es entre la delegación de un
poder legisferante, a conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo ó cuerpo
administrativo a fin de reglar particularidades para la ejecución de las leyes.
Es así como en la práctica, el Poder Ejecutivo delega en entes administrativos
una facultad inicialmente vedada por la letra del artículo 99 inc.3 CN.[36
También es interpretación de
nuestros tribunales que la disposición reglamentaria no puede apartarse del
texto de la ley reglamentada: ni el Poder Ejecutivo ni órganos jerárquicamente
inferiores pueden alterar el espíritu con excepciones reglamentarias al momento
de ejercer sus facultades propias.[37]
Justamente, la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, cita el criterio de la Corte
en uno de sus fallos para explicar la extensión del principio de legalidad y
hacer una referencia a la delegación legislativa. Sostiene que el máximo
tribunal dejó establecido que las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo
en cuanto a la ejecución de las leyes, no pueden llevar a extender un tributo a
supuestos distintos, o crear hechos imponibles nuevos o diferentes, sin que
obste a esa conclusión el hecho de utilizarse un reglamento de necesidad y
urgencia“dado que el principio de legalidad en materia impositiva se deriva
directamente la limitación constitucional infranqueable que supone esa materia
por los decretos referidos, pese a que se reconozca su validez respecto de
otras materias y bajo espacialísimas circunstancias”[38]
En otro fallo de especial importancia[39],
encontramos que “el principio constitucional de legalidad en materia tributaria
rige plenamente y que "decir que no debe existir tributo sin ley,
significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los
elementos de la relación tributaria" (conf. Jarach, Dino, "Curso de
Derecho Tributario", 1980, Ed. Cima, p. 80), y que "es la ley que
debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la
esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va
a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la
prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible
para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la
que debe definir ese monto" (ob. cit., p. 80), precisando respecto de la
forma de cuantificar la obligación tributaria, que la ley debe contener
"en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible,
esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente
los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la
delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término, la
cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota
aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado del
quantum de la obligación tributaria" (ob. cit., ps. 136/137)”.
Este fallo reconfirma la
tradicional línea de pensamiento de la Corte de afianzar el principio de
legalidad estricto y formal en materia tributaria y como consecuencia de ello,
también en este caso, considera que se encuentra atacado este principio por
cuanto el Ejecutivo habría establecido per se un impuesto, un contribuyente y
una alícuota, siendo todos ellos elementos esenciales del tributo.
La Cámara en lo Contencioso
Administrativo y Tributario de la Ciudad Bs. As., sala 1ª, sostuvo en uno de
sus fallos lo siguiente[40]: El principio de legalidad fiscal obliga a que el
monto o la medida de la obligación tributaria sea establecida por ley (conf.
Quiroga Lavié, Humberto, "Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires comentada", 1996, Ed. Rubinzal-Culzoni, p. 147 ss.). La
indeterminación tributaria no puede perjudicar al contribuyente ni puede ser
invocada en su contra. De lo contrario los particulares se verían insumidos en
un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación
en las transacciones comerciales.
Nuestro orden constitucional
reserva exclusivamente al Congreso la titularidad del poder fiscal en el ámbito
de la creación del impuesto o de las exenciones. Es necesario que el Poder
Legislativo establezca en el texto legal toda la normativa que define el hecho
imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo,
temporal y espacial. La ley establece un impuesto porque verifica un hecho
imponible específico. Que exista otro hecho similar no gravado especialmente,
no puede hacer surgir análogas obligaciones impositivas. Debe prevalecer la
interpretación que si bien el legislador tuvo en cuenta tal supuesto, decidió
excluirlo de la imposición (conf. Jarach, Dino, "Finanzas públicas y
derecho tributario", 1999, Ed. Abeledo-Perrot, p. 313 y ss.).
La jurisprudencia de la
Corte Suprema ha sostenido que "los principios y preceptos
constitucionales prohíben a otro poder que el Legislativo el establecimiento de
impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245 ; 312:912 ,
entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que
ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales; esto es, válidamente creado por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones (causa `Eves Argentina S.A.', Fallos 313:2329,
consid. 10 y su cita, entre otros)" (Fallos 321:366 ; conf. Fallos 319:3400
).
III 7 ¿Es constitcuional la
delegación en el DEM la creación zonas?
Que conforme surge del
decreto N° 1178, el DEM procedio a a rezonificar a los catastros teniendo en
cuenta los servicios que efectivamente presta.
Que tal facultad fue
cedidapor los concejales en el articulo 97 de la ordenanza 14271.
Que establece cuales son los
montos minimos que los catastros ubicados en la zonas tiene que abonar.
Que pese a que existen nueve
zonas, con distintos minimos, no existe un criterio objetivo y cierto plasmado
en una ordenanza que los describa o delimite, es decir no existe norma que
establezca que servicios son los tiene que contar una zona para pertenecer a la
misma.-
El principio de legalidad
formal-material o de reserva de ley: tributaria,tiene sustento en los arts. 4°,
9°, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3°, tercer párrafo, de la
Constitución Nacional; destacándose dentro de ellos como formulación basilar el
tercer enunciado del art. 17 en cuanto allí se establece que "sólo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4".
La indelegabilidad
legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene consagración en
los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo.
La supresión de la materia tributaria de las
facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo es la resultante de
la regulación específica contenida en el art. 99, inc. 3, tercer párrafo, de la
Constitución Nacional, al excluir del campo de los reglamentos de necesidad y
urgencia las normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el
régimen de los partidos políticos.
En orden a la doctrina jurisprudencial
elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en lo relativo a este
principio, nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:
"La Martona S.A. v. Provincia de Buenos
Aires s/ repetición de una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del
7 de diciembre de 1938, referente a la aplicación del principio de las tasas.
"Alberto Francisco
Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la República Argentina", Fallos:
294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la
inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal.
"Fleischmann Argentina
Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a la
prohibición de crear tributos por vía interpretativa.
"Video Club Dreams v.
Instituto Nacional de Cinematografía", Fallos: 318:1154, sentencia del 6
de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por
decretos de necesidad y urgencia.
"Luisa Spak de Kupchik
y Otro v. Banco Central de la República Argentina y Otro", Fallos:
321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo
establecido por un decreto de necesidad y urgencia.
La rezonificación fue justa
y equitativa?, respeta la capacidad contributiva de los ciudadanos y el
principio de igualdad?
"Por lo que se refiere
a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y
equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los
ciudadanos"
Que la rezonificación
realizada por el DEM produjo aumentos en vecinos de zonas menos favorecidas y
en donde se nota el abandono de la Municipalidad, tanto en los servicios como
en la calidad de los efectivamente prestados.
Que esta defensoría actuó
frente a la inacción de los poderes del estado para paliar la profunda
injusticia que trajo la rezonificación, que se hizo sin contar con un criterio
legal, económico, de justicia social ni de solidaridad e igualdad.-
Todos los casos en que
sufrieron una recategorizacion de acuerdo al libre criterio del DEM sufrieron
incrementos que van desde un 100% a 1200%, a modo de ejemplo:
En igual sentido el Concejo
Deliberante de la Ciudad ha destacado que la recategorizacion ha impactado
sobre los barrios Limache, Democracia; Costanera y Villa Lavalle, barrios que
pasaron de la categoría 5 a la 3 y que sufrieron aumentos mas del 1000%, ya que
tributaban un anual de 108,80 y pasan a pagar la suma de 1311,31.
Asimismo cabe aclarar que
Villa Esperanza y parte de barrio Lamadrid se revirtió la categorización dejándose sin efecto la
misma, por la sola voluntad del DEM.-
III 8 La recategorizacion es
contraria al princpio de igualdad ante la ley?
Tomando de ejemplo lo
sucedido en Villa Esperanza, que había sido categorizada como zona 3 y luego se
dejo sin efecto la misma, sin conocerse hasta la fecha los motivos, resulta
palmaria la violacion al mencionado precepto.
La igualdad en la ley obliga
a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los
desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la
base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad
contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
La igualdad en la
interpretación y aplicación de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las II
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en 1958,
a que: "Deben excluirse los criterios apriorísticos de interpretación,
tanto a favor del Fisco como del contribuyente".
En cuanto a la igualdad de
los sujetos de la obligación tributaria, tal postulación parte de la premisa de
que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos a
la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y
porque nadie puede ser juez en su propia causa.
Si bien la historia moderna
del Derecho Tributario, como disciplina científica, puede ubicar un punto de
referencia a la seguridad jurídica en la obra del profesor Ranelletti, del año
1898, en el campo de la Ciencia Económica encontramos algunos aportes que, al
menos, nos aproximan a dicha regla a través de la exigencia de certeza. Así,
Adam Smith recogió, en el año 1776, en la 2ª parte del Libro V de su
"Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las
naciones", cuatro cánones impositivos que habrían de invocarse después
bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economía, certeza, comodidad
y justicia.
La segunda de ellas expresa
que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar, "debe ser cierto
y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo
esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra
persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de
impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se
deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable
de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de
incertidumbre".
Siguiendo al catedrático
Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que"la seguridad, en su doble
manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de
considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta
última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su
vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz" .
Según el profesor Geraldo
Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurídica, es el
que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes,
haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto más segura
jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo autor, citando
a Alberto Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una rigurosa
delimitación de las esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el
derecho público, como sólido pilar de los derechos subjetivos privados
-libertad y propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Ataliba recoge también los
conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para quien la seguridad
jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que el
legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración
esté sometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida
a la Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador,
superando así el dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en
la Constitución.
La seguridad jurídica
aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII como
consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios
principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según
el autor brasileño a quien nos venimos refiriendo:
* La supresión de la
incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.
* La certeza del Derecho.
* El consentimiento en la
formación de la ley.
* La representatividad de
los gobernantes.
* La lealtad del Estado que
se expresa en el estandar anglosajón del "debido proceso legal".
* La previsibilidad del
Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del obrar de los
particulares.
* La protección de la
confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
* La interdicción de la
arbitrariedad.
La seguridad jurídica se
instrumenta a través de sus principios: generalidad, igualdad (como equivalente
en la doctrina brasileña a "isonomía"), tipicidad y legalidad,
conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se
coordinan como sistema, se interpretan recíprocamente y conforman una unidad.
El principio de
"lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el
pueblo el que se tributa a sí mismo" (Pontes de Miranda) con el tránsito
experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las
prestaciones patrimoniales coactivas del súbdito al monarca, sino autoimposición
de los ciudadanos en favor de la comunidad política organizada de la cual son
miembros.
No debe pasarse por alto que
es en materia tributaria donde el Estado se ve más a menudo tentado de realizar
bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una economía de mercado
fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima de
seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las
decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en tanto todo
ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del mercado,
por lo que resulta intolerable sumarle más sorpresas, en este caso provenientes
del desvarío estatal.
III 9 La ausencia de
ordenanza, inavlida la recategorizacion? Y si la misma es valida cuales son los
criterios objetivos que se deben tomar para no vulnerar el derecho del
contribuyente?
Tal como vemos no existe
ordenanza o acto legislativo que defina las zonas, creando una incertidumbre
sobre los criterios tomados para definir la pertenencia a una zona. Tampoco
existe un aumento en la prestación de servicios del estado que justifiquen la
rezonificación, situación que viola la constitución provincial en su artículo
65.
Es este municipio que
privatizo el sistema de alumbrado público, que se cobra junto con el servicio
de energía bajo el rubro lusal, que entrega las plazas a cuidado de los
particulares Ordenanza N°11761, de aplicación en casi la totalidad de los
espacios públicos que se encuentran arreglados, siendo el único servicio
prestado el de recolección de residuos, ya que el de barrido solo se realiza en
el área centro.-
Que si bien es cierto que el
decreto 1178 establece que la recategorizacion de acuerdo a la efectiva
prestación de servicios, presupuesto establecido por la constitución
provincial, la misma no encuentra su correlativo aumento de servicios ni
contiene y fue realizada por criterios que subjetivos y meramente
recaudatorios.
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