viernes, 15 de marzo de 2013

Consideraciones efectuadas por la defensoria del Pueblo sobre las Tasas



I. PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL. LAS TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS.

Como es sabido, nuestra Constitución Nacional consagra un régimen federal de gobierno, realizando un deslinde de competencias entre el gobierno federal y los gobiernos provinciales. El principio rector que emana de la Carta Magna es el siguiente: mientras los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto “conservan todo el poder no delegado por esta constitución al gobierno federal...” (art. 121), de acuerdo al artículo 75 de la Ley Fundamental los delegados a la Nación son definidos y expresos1.

Por su parte, luego de la reforma constitucional de 1994, el artículo 123 de la Constitución Nacional es claro al otorgarle a los municipios ªautonomíaº, convalidando así la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el recordado caso ªRivademar, Angela c/ Municipalidad de Rosarioº2. Esto significa que las provincias ahora no solamente deben asegurar su régimen municipal (C.N., art. 5) sino que también se encuentran conminadas a garantizar en su sistema constitucional la autonomía de los municipios (art. 123). Claro que el alcance y contenido de dicha autonomía en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero (lo que incluye el poder tributario), debe ser definido, de acuerdo con dicha norma constitucional, por cada provincia3. Como señala al Alto Tribunal, es precisamente dentro de ese orden que cabe entender que las prerrogativas de los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen4; en particular, las potestades tributarias de los municipios.

Esta reforma constitucional no impidió que aún persistan las discusiones acerca de si los poderes tributarios municipales son originarios o si, por el contrario, sólo Nación y las Provincias cuentan con capacidad tributaria originaria (en cuanto ella proviene directa y exclusivamente de la Constitución Nacional), siendo solo derivado el poder tributario de los municipios. Por nuestra parte, creemos que los convencionales constituyentes de 1994 no hicieron más que consolidar la interpretación favorable al carácter originario de los poderes tributarios municipales5; y la previsión contenida en el actual artículo 75 inciso 30 es, a nuestro juicio, prueba de ello.

Tal reconocimiento habilita a los municipios a establecer ªtributosº6 sobre las cosas que conforman su riqueza local, disponiendo su distribución en el modo y alcance que estimen oportuno, sin más limitación que la que surge del propio texto constitucional. Al respecto, otro punto debatido es si a partir de lo dispuesto por el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional7, sólo la Nación y las provincias tienen la facultad de crear ªimpuestosº8, o si también los municipios, pese a carecer de un reconocimiento constitucional expreso y concreto en esta especie, gozan de tal poder impositivo. En este sentido, cabe decir que si bien algunos autores sostienen que los municipios únicamente están facultados para establecer ªtasasº y ªcontribucionesº9, la realidad indica que la respuesta a este interrogante hay que buscarla en el grado de autonomía fiscal que cada provincia le ha dado a sus municipios en los términos del art. 123 de la Carta Magna10.

De todos modos, en lo que aquí interesa está fuera de discusión que, dentro de este contexto, las comunas pueden percibir de los contribuyentes determinadas ªtasasº por los servicios que prestan en el ejido municipal. Precisamente, la ªtasaº es la especie dentro del género tributo que tiene por objeto financiar una especial actividad del Estado materializada en la efectiva prestación de un determinado servicio público, divisible e individualizado en el obligado11; en este caso, en materias típicamente locales, como ser alumbrado, barrido y limpieza, inspección de seguridad e higiene, etc. Los servicios que pretenden ser retribuidos a través de las tasas son prestados en virtud del poder de policía del Estado12, siendo particularmente estrecha, como veremos, la vinculación que exhiben algunas de ellas (vgr. la tasa por inspección de seguridad e higiene) con el respectivo ejercicio del poder de policía municipal13.


III.2. El recaudo de la debida contraprestación.

Que para que sea válida una pretensión rentística municipal de este tipo, debe inexorablemente cumplirse otro presupuesto fundamental de toda tasa retributiva de servicios: que justamente se verifique el requisito de la ªdebida contraprestaciónº. De hecho, esta directa relación que la tasa debe mantener con un servicio prestado por el Estado pretensor al contribuyente obligado, es la principal diferencia que se advierte entre la ªtasaº y el ªimpuestoº17. Y si en la aplicación de una tasa presuntamente retributiva de un servicio no se verifica el requisito de la contraprestación, probablemente estemos ante un verdadero impuesto encubierto18, lo cual resulta dikelógicamente deleznable.

Seguramente aquí encontramos la explicación de por qué el Pacto Federal para la Producción, el Empleo, y el Crecimiento del 12/8/9319 establece, como uno de los compromisos provinciales, la promoción de la derogación de aquellas tasas municipales que “no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado” o “que excedan el costo que derive su prestación” (art. 1 inc. 2). Algo que puede interpretase como un reconocimiento implícito de que, en la práctica, los valores de aquellas tasas frecuentemente no se corresponden con el costo de producción de tales servicios.

Con relación al recaudo de la ªdebida contraprestaciónº posturas jurisprudencial sustentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que condiciona la validez de las tasas municipales a la existencia de una relación directa entre la pretensión rentística y un servicio efectivamente prestado por la autoridad estatal local, en forma concreta, divisible y personalizada, relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente20;

La cuestión en la doctrina. Algunos autores exigen que el servicio se preste en forma efectiva, aunque se encargan de aclarar que no necesariamente debe particularizarse en una persona21. Otra parte de la doctrina sostiene que el hecho generador de la tasa es un servicio prestado, directa o indirectamente, por el Estado en forma cierta o potencial22.

Pues bien, lo concreto es que el presupuesto de la efectiva prestación del servicio estatal, así entendido, cabe a priori reconocer la validez del tributo respectivo, no pudiendo el contribuyente liberarse de su pago con base en la circunstancia de carecer de interés en la prestación de tal servicio23. Dicho de otro modo, si una autoridad estatal (en la especie, los municipios) tiene competencia para prestar cierto servicio en un determinado ámbito jurisdiccional, y éste resulta efectivamente prestado por dicha entidad en forma global - aunque en concreto no se particularice en todos los contribuyentes, todos los sujetos potencialmente alcanzados por dicho servicio deben contribuir al financiamiento del mismo a través del pago de la tasa respectiva. Claro que para definir si un sujeto puede ser alcanzado o no por la prestación de tal servicio y, por añadidura, por la gabela correspondiente, no basta con que el ordenamiento tributario municipal así lo disponga.
III. 3 Limites a la potestad de Recategorizar
No se trata, entonces de discutir, simplemente, la necesidad de actualizar los montos del impuesto, que, en muchos casos, puede estar justificada. Lo que está en discusión son al menos dos cuestiones: Por un lado, la necesidad de aumentar impuestos, en este esquema de gastos de la Ciudad, cuando existe alta recaudación y bajos niveles de inversión social. Por otro lado, se discute la naturaleza de un ajuste que desconoce todos los anuncios y compromisos en cuanto a montos, porcentajes e incidencia de esos porcentajes, según el valor de la propiedad gravada. Lo que cuestionamos es que lo que se está haciendo no es una reestructuración impositiva en un sentido progresivo, sino un puro y simple ajuste con mayor incidencia en los que menos tienen.
Cuando fue promovido, se sostuvo que este aumento de la tasa  -el sexto en nueve años de gestión del Intendente- sería, en promedio, de un 600%
El hecho de que los Municipios necesiten recursos para cumplir con funciones propias y delegadas por los otros Poderes no los habilita a atropellar el ordenamiento jurídico vigente. La necesidad, de ninguna manera, puede justificar el delito.
Como conclusión al tema "tasas" podemos decir que ya casi no se discute la potestad municipal para cobrar este tributo, siempre y cuando haya sustento territorial para la imposición. Es decir, el contribuyente debe tener la certeza de pertenecer a una zona o a otra y que servicios son los que se prestan efectivamente en su zona, De lo contrario, no existe la más mínima posibilidad de que el servicio por el que se cobra la tasa sea prestado, quedando de esta manera totalmente desvirtuada su razón de ser.
Otra cuestión, ínfimamente vinculada con la relación costo-beneficio que debe existir como elemento legitimador para el cobro de una tasa, es la consideración de la capacidad contributiva a la hora de fijar la base sobre la que cada contribuyente financiará el servicio prestado.
La tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
Generalmente las ordenanzas municipales definen que el hecho imponible lo constituyen los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad, salubridad e higiene en locales, establecimientos, sucursales u oficinas dentro de los ejidos urbanos, pero resulta de una imposibilidad material comprobar la efectiva prestación del servicio, que nunca jamás guarda la más mínima relación entre el costo del servicio y los montos cobrados por tal concepto, y que en innumerables casos se las cobra sin que haya presencia física de los contribuyentes en la jurisdicción que las aplica.
Entendemos que la efectiva prestación del servicio resulta imprescindible para que el cobro de la tasa resulte legítimo, pero, el problema trasunta cuando los municipios procuran el cobro de la tasa por el solo hecho de que el servicio esté organizado o que simplemente se ofrezca o se encuentre descripto en el hecho imponible. En ese sentido la Ordenanza Tributaria reconoce la efectiva prestación de servicios para el cambio de zonas al decir la Ordenanza N° 14272 art. 97 inc. d y la propia Constitución de Salta en su art. 67 in fine.
La Corte Suprema de Justicia Nacional- que respecto del cobro de las tasas que ello debe corresponder siempre a una concreta y efectiva prestación de un servicio determinado y referido (Fallos 251:222; 325:1370 y si se aplica dicha doctrina al caso de marras queda en evidencia una especie de voracidad fiscal de los municipios que las más de las veces, crean tasas por prestación de servicios, que efectivamente no los prestan.-
En este tenor, entendió la Exma. Cámara -también conforme la doctrina de nuestro Tribunal Cimero- que es preciso que exista una proporcionalidad entre el costo del servicio a prestar y la tasa cobrada; vale decir, debe existir una contraprestación equivalente entre ambas situaciones y si bien no se pretende una estricta equivalencia, lo cual es casi imposible, debe sí precisarse al menos una concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo del contribuyente (fallos 234:663). A mayor abundamiento, es de destacar que si bien podría existir una presunción de legitimidad en el accionar del municipio, ello cesa cuando los actos pudieren tener un vicio manifiesto (fallos 293:133).
También es cierto que la Corte ha dicho que la validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación, por lo cual la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado -bien o acto- del contribuyente, y la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva.(4)
En Laboratorios Raffo SA c/Municipalidad de Córdoba (SC L 1303, L.XLII.), este máximo tribunal volvió a remarcar -haciendo suyos lo dictaminado por la Sra. procuradora fiscal- que la tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Por ello la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no -en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado. Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 41, 51, 17, 52, 75 -incs. 11 y 21-, 99 -inc. 31- y 121 de la carta magna) (fallo Laboratorios Raffo).
El hecho generador de la tasa está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada efectivamente, y no en forma potencial, si no estaríamos ante un impuesto disfrazado, ya que podría responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestaría jamás, sólo para justificar su cobro.
En tal sentido el art. 9º, en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (B.O., 2/9/93), ratificado por decreto 14/94, se acordó que una vez aprobado aquél por las legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendación a los municipios que cuenten con competencia para la creación y derogación de las tasas, se promoviera la derogación de las tasas municipales «en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación».
III 4 La tasa en la ciudad de Salta, Descripción del hecho imponible, Características
Ordenanza 13254 CODIGO TRIBUTARIO MUNICIPAL

ARTICULO 95º.- La tasa general de inmuebles es la contraprestación pecuniaria que debe anualmente efectuarse al Municipio por todo inmueble, edificado o no, ubicado total o parcialmente dentro del ejido municipal y que se encuentre en zona beneficiada directa o indirectamente con inversiones en obras de alumbrado público, con los servicios de barrido, limpieza, higienización, conservación y mantenimiento de la viabilidad de las calles, higienización y conservación de plazas y espacios verdes, inspección de baldíos, conservación de arbolado público, nomenclatura parcelaria y numérica, recolección de residuos, arreglo de calles y mantenimiento de las arterias por donde circula el servicio de transporte.-
T.O. s/ Ord. Nº 13.278.-
Hay que destacar que la tasa sufrió una mutilación con la privatización del servicio de alumbrado público, Lusal, que se paga junto con la boleta de servicio de energía de EDESA. Hay que aclarar que el hecho imponible si bien se trata de la definición de una tasa la misma incorpora definiciones propias de un sub especie de tributo que es la contribución de mejoras, situación por la cual el titular del DEM intenta acallar las subas, diciendo que va pavimentar Salta, desde ya adelantamos nuestro acompañamiento en dicha tarea, pero entendemos que el financiamiento de dicha obra es propio de la contribución de mejoras y no de esta tasa.-
BASE  IMPONIBLE

ARTÍCULO 99.- La base imponible estará constituida por la valuación fiscal en vigencia, establecida por el Organismo Administrativo que indique la Municipalidad.  Hasta tanto se dicte la Ordenanza respectiva podrá tomarse la valuación fiscal establecida por la Dirección General de Inmuebles de la Provincia, con vigencia a partir del 01 de enero del año 1992, con sus respectivas actualizaciones.:  SE establecen, a los fines de la Tasa General de Inmuebles:
a)    Las zonas para el cobro son las establecidas por la Ordenanza Nº 6.671/92 o la que en futuro la reemplazase.
b)    La alícuota del tributo es de cincuenta centésimos por ciento (0,50 %)
c)    El Organismo Fiscal fijará las fechas de vencimiento de los anticipos mensuales de la tasa
d)    Los montos mínimos mensuales por zona, expresados en unidades tributarias, son:

Zona
Tasa Mínima
1-A comercial
88,64
1-A residencial
40,91
1-B comercial
40,91
1-B residencial
34,09
2
34,09
3
21,82
4
10,91
5
4,10
6
2,70

Facultase al Departamento Ejecutivo Municipal a modificar las zonas asignadas a los catastros cuando existan variaciones en los servicios prestados por el Municipio.
e)    Los inmuebles destinados a vivienda única permanente del titular abonarán una tasa máxima mensual equivalente a siete (7) veces el monto mínimo establecido para la zona, debiendo el contribuyente solicitar este beneficio en las formas y condiciones que establezca el Organismo Fiscal.-
La determinación de las zonas, La falta de Ordenanza o Acto del Concejo faculta al Intendente a realizarlo por su cuenta?
Que pese a estar definido la base imponible se fijan zonas por medio de la Ordenanza N° 6671/92, conforme inc. a art 97 ordenanza 14271, ordenanza que se encuentra derogada por la Ordenanza N° 13862, con lo cual en la actualidad no existe un criterio objetivo para la determinación de las zonas, que hacen la base de la tasa general de inmuebles.
Que el articulo 97 faculta al DEM  a modificar la zonas cuando existan variaciones en los servicios.
Que el decreto N° 1178 aprueba la Resolución N° 43/12 en la cual se establece aprueba las zonas asignadas a los distintos catastros  a los efectos del cobro de la tasa general de Inmuebles.
Que el decreto N° 1178 trajo aparejado una re categorización de  numerosos barrios, en razón de un supuesta variación de los servicios prestados por el Municipio, estableciéndose cambios en la categoría de contribuyentes que  no respetan los principios de equidad, solidaridad y capacidad contributiva. Cabe agregar que la división efectuada de manera discrecional por el Poder Ejecutivo no contiene idénticos criterios socio-económicos.-
III. 5 La falta de determinación de zonas por el Legislativo y la facultad delegada por el concejo es valida?
Que frente a la delegación efectuada por el concejo deliberante para que el DEM realice cambios de zonas, faculta al intendente para determinarlas según su parecer?
Tal como también, como ya se ha resaltado, no existe un criterio objetivo, determinado por un acto legislativo que determine, la efectiva prestación del servicio municipal con la correspondencia de una zona, para ser mas graficos no existen criterios para determinar que servicios corresponden a la zona 1 o 2, o simplemente cual es la diferencia en servicios que haga que un catastro pertenezca a una zona con exclusión de otra.
Asimismo, el DEM encuentra otra limitación, esta impuesta por el legislador que es la variación en la efectiva prestación de servicio, Ord. 14271 inc d.
Que como hemos explicado las tasas, son una especie dentro del genero Tributo y comparte tantos los principios y garantías de los mismos.-
III. 6 La configuración de zonas le corresponde al Legislativo o puede delegar válidamente su facultad en otro órgano del estado?
Siguiendo a Giuliani Fonrouge[24] las limitaciones al poder tributario vienen dadas en dos órdenes: la primera, que tiene que ver con las que provienen de los “principios jurídicos de la tributación”, que no son otra cosa que principios jurídicos que han sido incorporados a nuestros textos constitucionales, tanto nacional como provinciales, y por ende gozan hoy de la jerarquía de principios constitucionales de orden general;  mientras que la segunda limitación se corresponde con la organización política que adopten los Estados, -que se ha hecho mención líneas arriba- la cual coexiste con otras organizaciones políticas  en el orden internacional.

Principios Constitucionales de la Tributación.[25]

Si tuviésemos que citar los principios constitucionales de la tributación podríamos enunciar:
1.           el principio de legalidad,
2.           el de la igualdad ante el impuesto y las cargas publicas,
3.           el de no confiscación,

El Principio de Legalidad Tributaria.

Según Villegas[26] el principio de legalidad, también conocido como principio de reserva de ley, es un principio fundamental y básico del derecho tributario, que se corresponde con el principio de Derecho Penal nullum crimen, nulla poaena sine lege como principio inspirador.
Para Spisso[27] el principio de legalidad tributaria reconoce su origen e identidad en el principio de legalidad consagrado en nuestra Constitución en el articulo 19, y su razón de ser se basa en la obediencia que las personas prestan a los gobernantes dada su creencia de que éstos gobiernan en nombre de la ley y de acuerdo con sus prescripciones.
Lo que impone este principio – limitador a la potestad tributaria - es que todo tributo venga exigido por una ley, a los fines de que el derecho fundamental a  proteger sea, nada mas ni nada menos, que el derecho de propiedad de los contribuyentes, ya que éste puede verse afectado desde que el pago de un tributo implica siempre una disminución en el patrimonio de los particulares, por eso el resguardo a este derecho fundamental a través del principio de legalidad.
Este principio encuentra amparo constitucional en los artículos 17 y 19 de la Carta Magna, cuando ellos se refieren a la inviolabilidad de la propiedad, la facultad del Congreso para imponer contribuciones enunciadas en el artículo 4º y el derecho de poder realizar todo lo que la ley no prohíba expresamente, y cumplir con todas aquellas obligaciones que las leyes prevén.
Lógicamente, este principio es receptado ampliamente también en la jurisprudencia, además del consenso doctrinal que sobre él existe, de manera tal que los jueces reafirman en sus sentencias, como analizaremos luego, los caracteres, funciones e importancia ya comentados sobre este principio.
También es importante destacar que la recepción de estos principios constitucionales tributarios se ha producido, además de la Constitución Nacional, en las constituciones provinciales, las cuales, siguiendo los lineamientos de la Constitución Nacional, consagran en sus textos respectivos, el principio de legalidad tributaria, como por ejemplo, la Constitución de la Provincia de Salta, que dice en su articulo 65, dice: La legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, progresividad, simplicidad y no confiscatoriedad son la base de los impuestos y las cargas públicas. El mayor valor de los bienes, que fuere consecuencia de obras públicas, es el hecho imponible de la contribución de mejoras, en los términos de la legislación respectiva. Las tasas retributivas de servicios exigen su efectiva prestación.

En apariencia, se trata de un principio de fácil interpretación: el tributo se basa en una ley que lo torna exigible, sin embargo, pese a su aparente sencillez, son muchos los precedentes jurisprudenciales en los que los jueces han tenido que aclarar o demarcar su contenido, o dicho en otras palabras, delimitar el alcance del mismo.
La circunstancia a que obedece esta necesidad de establecer sus alcances, deriva de la interpretación que se le asigne al término “ley” que contiene la definición primigenia del principio, ya que, según el texto constitucional al cual el principio mentado se halle en relación, la misma puede ser entendida solo como tal a la que ha sido sancionada a través de todo el proceso legislativo que la Constitución establece a ese propósito –ley formal-, ó bien, también se conceptúe como ley a toda aquella que provenga de un procedimiento de elaboración de alguna ley (leyes ordinarias, decretos leyes, decretos legislativos, etc.).[28] Entonces, de la diferente amplitud que se le brinde al término integrativo de la definición del principio de legalidad, variará el órgano o poder que tenga, o no, la potestad de sancionar una ley susceptible de imponer un determinado tributo.
Aclarado previamente que este principio rige tanto para los impuestos como para las tasas y contribuciones, veamos que sucede con los límites que este principio le establece a la potestad tributaria, y cuales son los órganos que válidamente pueden valerse de una ley como para el establecimiento y exigencia de la erogación.
Según Villegas[29] los decretos reglamentarios que dicta el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos porque ello significaría avasallar no solo el principio de legalidad sino también el propio espíritu de la ley. Tampoco podría hacerlo el órgano fiscal mediante resoluciones que luego de ser publicadas toman fuerza de  ley y se transforman en verdaderos reglamentos, que también desvirtúan el contenido sustancial de la ley, salvo  obviamente un supuesto de delegación de facultades impositivas concedido por lo establecido en el articulo 76 de la Constitución Nacional[30].
 De todas formas es de innegable realidad y trascendencia que la tendencia es que los aspectos fundamentales o estructurales se analizarán bajo el principio de la legalidad en sentido estricto, es decir, cuestiones esenciales como el hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo, la base imponible, las exenciones, etc., mientras que lo atinente a la determinación y a  la recaudación ira siendo materia de potestades reglamentarias diferidas, básicamente bajo el argumento de la simplificación del sistema fiscal.[31] Ello no obsta a que, en una opinión contraria, se argumente que por lo inescindible de la esencia propia del principio de legalidad no seria aconsejable la permisión y  avance de este segundo grupo de normas ya que podría verse afectada la garantía constitucional que él otorga tanto a la estructura del impuesto como a la percepción en forma conjunta.
Con esto queremos significar que el Derecho Argentino participa de la idea de un principio de reserva de ley absoluto por el cual, todos los aspectos tanto esenciales como no sustanciales del tributo, tienen necesariamente que provenir de ley, sin que ninguna otra normativa jerárquicamente inferior pueda crear ni modificar ni extinguir la carga pública en ninguno de sus elementos.
De esta aclaración estimamos que la determinación de zonas por el DEM, viola este principio.-
 
La Potestad Tributaria en la Constitución Argentina.

Resulta de utilidad repasar en este apartado, las disposiciones de nuestro texto constitucional referidos a la potestad reglamentaria y al privilegio de iniciativa, ya que el punto se relaciona de manera directa con lo visto ut supra sobre la factibilidad de la delegación de la potestad tributaria.
El artículo 17 de la Constitución Nacional establece que es el Congreso de la Nación el que impone las contribuciones previstas en el articulo 4º, el que a su vez prescribe que el Gobierno federal provee a los gastos de la Nación, entre otros, con recursos que provienen de “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”.
A su vez, el articulo 75 incs. 1 y 2 CN, le acuerda al Congreso la potestad de legislar en materia impositiva (derechos aduaneros, contribuciones directas o indirectas, etc.).
Se suma luego el artículo 52 en virtud del cual la Cámara de Diputados tiene privilegio de iniciativa en lo que se refiere a impulso de leyes sobre contribuciones.
Este privilegio proviene del derecho inglés, - por la iniciativa que en la Cámara de los Comunes deben tener determinados asuntos, como concesión de subsidios-, y sus exigencias de que las contribuciones fueran consentidas por los representantes del pueblo, que luego es receptado por el derecho norteamericano, y finalmente se ha consolidado como parte de la tradición constitucional de occidente. Este privilegio deviene del principio de legalidad por el cual no se pueden fijar tributos sin ley (no taxtation without representation).
Este privilegio constituye igualmente una verdadera excepción a lo que prescribe el articulo 77 CN, según el cual las leyes pueden tener principio en las dos cámaras y siendo excepcional, debería tener una aplicación restrictiva. Sin embargo, el texto constitucional luego de la reforma de 1994, incorporó otras excepciones al principio del artículo 77, referidas al Senado como por ejemplo en el inc. 2 del artículo 75, en cuanto a las leyes de coparticipación impositiva.[32]
Por ultimo, el articulo 76 y el articulo 99 inc.3 vienen a completar el juego de normas sobre delegación, disponiendo el primero la prohibición de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo “salvo en materias determinadas de administración o de emergencia publica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el congreso establezca”; y por su parte el articulo 99 que establece que “el poder ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, aunque a párrafo siguiente, le otorgue una excepción para el dictado de los decretos por razones de necesidad y urgencia.
La delegación legislativa como instrumento de emergencia constitucional, conforma, junto con los reglamentos de necesidad y urgencia, potestades excepcionales y de interpretación restringida, de manera que las prohibiciones expresas para estos decretos de necesidad y urgencia en materia penal, tributaria, régimen electoral y partidos políticos, son prohibiciones a la dicha delegación, cuya sanción, según expresamente lo establece el texto constitucional, no es menos que la nulidad absoluta en insanable.[33]
De todas formas, queda claro el acierto que constituyó que del ámbito de excepción se haya excluido el dictado de normas que regularan, entre otras cosas, la materia tributaria, reafirmando la especial naturaleza de la cuestión tributaria como expresión de la soberanía del Estado.[34]
Todos estos artículos son los que conforman entonces la delimitación del ámbito de legalidad, sobre el que no se discute acerca de la exclusividad de que gozan los cuerpos legislativos para la creación de los tributos, solo que, no es cuestión tan pacífica la que se refiere al contenido de de esa atribución legislativa.

El Principio de Legalidad en la Jurisprudencia Argentina.

Comencemos por ver cómo este principio es conceptualizado en las opiniones de los magistrados. Conjuntamente, veremos como es tratado en la jurisprudencia, lo referente a la delegación legislativa.
 Primeramente vemos en diferentes párrafos extraídos de distintos fallos judiciales, cómo se conceptualiza el principio de legalidad no sin antes remarcar que en todos los fallos de nuestro tribunal supremo, se ha reiterado con firmeza la idea de la exclusividad del cuerpo legislativo, tanto nacionales como provinciales, como creadores de los tributos. Es este un común denominador en cada uno de los fallos, de manera que, referimos aquí los que en el presente trabajo han de ser considerados como los más evidenciadores de aquella afirmación.
De no tanto consenso se ha visto rodeado el aspecto referido a cuáles aspectos de los impuestos, en denominación genérica, deben hallarse comprendidos dentro de  aquella potestad, y de allí el tema que vinculamos necesariamente al tratamiento del principio de legalidad que es el correspondiente a la delegación legislativa.
“En materia fiscal, rige el principio de legalidad o de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del estado de derecho, que sólo admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible, que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (corte sup., fallos 294:152 ,303:245, 304:697 ). Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del estado investido de tales atribuciones de conformidad con la constitución nacional (fallos 319:3400 y 321:366 ).”[34
“Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.”[35]
Leído ya el concepto del  principio de legalidad en pocas palabras, corresponde ahora analizarlo en su vinculación al tema de la delegación legislativa. Es importante recordar que son estos dos aspectos de la cuestión tributaria que siempre se hallan vinculados. Seria muy difícil poder explicitar al principio de legalidad si no se tocara en alguna medida algún aspecto referido a la delegación legislativa, ya que, si vamos a sentar como principio general que toda carga tributaria viene determinada por la ley, es lógico entonces determinar de qué órganos ha emanado la imposición para así luego poder puntualizar si dicho poder o dicho órgano ha actuado dentro de la medida constitucionalmente establecida, o por el contrario, se ha inmiscuido en potestades que son privativas de otra esfera del Estado.
Es importante recalcar que el principio de legalidad está íntimamente ligado a la división de poderes.

Lo que la Corte ha establecido es que el Congreso Nacional no puede
delegar en el Poder Ejecutivo o en organismos de la Administración aquellas atribuciones o poderes que, en forma expresa o implícita, le han sido conferidos por la Constitución Nacional, pero, lo que la Corte ha distinguido es entre la delegación de un poder legisferante, a conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo ó cuerpo administrativo a fin de reglar particularidades para la ejecución de las leyes. Es así como en la práctica, el Poder Ejecutivo delega en entes administrativos una facultad inicialmente vedada por la letra del artículo 99 inc.3 CN.[36
También es interpretación de nuestros tribunales que la disposición reglamentaria no puede apartarse del texto de la ley reglamentada: ni el Poder Ejecutivo ni órganos jerárquicamente inferiores pueden alterar el espíritu con excepciones reglamentarias al momento de ejercer sus facultades propias.[37]

Justamente, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, cita el criterio de la Corte en uno de sus fallos para explicar la extensión del principio de legalidad y hacer una referencia a la delegación legislativa. Sostiene que el máximo tribunal dejó establecido que las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo en cuanto a la ejecución de las leyes, no pueden llevar a extender un tributo a supuestos distintos, o crear hechos imponibles nuevos o diferentes, sin que obste a esa conclusión el hecho de utilizarse un reglamento de necesidad y urgencia“dado que el principio de legalidad en materia impositiva se deriva directamente la limitación constitucional infranqueable que supone esa materia por los decretos referidos, pese a que se reconozca su validez respecto de otras materias y bajo espacialísimas circunstancias”[38]
 En otro fallo de especial importancia[39], encontramos que “el principio constitucional de legalidad en materia tributaria rige plenamente y que "decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria" (conf. Jarach, Dino, "Curso de Derecho Tributario", 1980, Ed. Cima, p. 80), y que "es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto" (ob. cit., p. 80), precisando respecto de la forma de cuantificar la obligación tributaria, que la ley debe contener "en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado del quantum de la obligación tributaria" (ob. cit., ps. 136/137)”.
Este fallo reconfirma la tradicional línea de pensamiento de la Corte de afianzar el principio de legalidad estricto y formal en materia tributaria y como consecuencia de ello, también en este caso, considera que se encuentra atacado este principio por cuanto el Ejecutivo habría establecido per se un impuesto, un contribuyente y una alícuota, siendo todos ellos elementos esenciales del tributo.
La Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Bs. As., sala 1ª, sostuvo en uno de sus fallos lo siguiente[40]: El principio de legalidad fiscal obliga a que el monto o la medida de la obligación tributaria sea establecida por ley (conf. Quiroga Lavié, Humberto, "Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comentada", 1996, Ed. Rubinzal-Culzoni, p. 147 ss.). La indeterminación tributaria no puede perjudicar al contribuyente ni puede ser invocada en su contra. De lo contrario los particulares se verían insumidos en un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación en las transacciones comerciales.
Nuestro orden constitucional reserva exclusivamente al Congreso la titularidad del poder fiscal en el ámbito de la creación del impuesto o de las exenciones. Es necesario que el Poder Legislativo establezca en el texto legal toda la normativa que define el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. La ley establece un impuesto porque verifica un hecho imponible específico. Que exista otro hecho similar no gravado especialmente, no puede hacer surgir análogas obligaciones impositivas. Debe prevalecer la interpretación que si bien el legislador tuvo en cuenta tal supuesto, decidió excluirlo de la imposición (conf. Jarach, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", 1999, Ed. Abeledo-Perrot, p. 313 y ss.).
La jurisprudencia de la Corte Suprema ha sostenido que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245 ; 312:912 , entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales; esto es, válidamente creado por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (causa `Eves Argentina S.A.', Fallos 313:2329, consid. 10 y su cita, entre otros)" (Fallos 321:366 ; conf. Fallos 319:3400 ).
III 7 ¿Es constitcuional la delegación en el DEM la creación zonas?
Que conforme surge del decreto N° 1178, el DEM procedio a a rezonificar a los catastros teniendo en cuenta los servicios que efectivamente presta.
Que tal facultad fue cedidapor los concejales en el articulo 97 de la ordenanza 14271.
Que establece cuales son los montos minimos que los catastros ubicados en la zonas tiene que abonar.
Que pese a que existen nueve zonas, con distintos minimos, no existe un criterio objetivo y cierto plasmado en una ordenanza que los describa o delimite, es decir no existe norma que establezca que servicios son los tiene que contar una zona para pertenecer a la misma.-
El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria,tiene sustento en los arts. 4°, 9°, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3°, tercer párrafo, de la Constitución Nacional; destacándose dentro de ellos como formulación basilar el tercer enunciado del art. 17 en cuanto allí se establece que "sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4".
La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene consagración en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo.
 La supresión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo es la resultante de la regulación específica contenida en el art. 99, inc. 3, tercer párrafo, de la Constitución Nacional, al excluir del campo de los reglamentos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos.
 En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:
 "La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repetición de una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la aplicación del principio de las tasas.
"Alberto Francisco Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la República Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal.
"Fleischmann Argentina Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a la prohibición de crear tributos por vía interpretativa.
"Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía", Fallos: 318:1154, sentencia del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos de necesidad y urgencia.
"Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la República Argentina y Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia.
La rezonificación fue justa y equitativa?, respeta la capacidad contributiva de los ciudadanos y el principio de igualdad?
"Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos"
Que la rezonificación realizada por el DEM produjo aumentos en vecinos de zonas menos favorecidas y en donde se nota el abandono de la Municipalidad, tanto en los servicios como en la calidad de los efectivamente prestados.
Que esta defensoría actuó frente a la inacción de los poderes del estado para paliar la profunda injusticia que trajo la rezonificación, que se hizo sin contar con un criterio legal, económico, de justicia social ni de solidaridad e igualdad.-
Todos los casos en que sufrieron una recategorizacion de acuerdo al libre criterio del DEM sufrieron incrementos que van desde un 100% a 1200%, a modo de ejemplo:

En igual sentido el Concejo Deliberante de la Ciudad ha destacado que la recategorizacion ha impactado sobre los barrios Limache, Democracia; Costanera y Villa Lavalle, barrios que pasaron de la categoría 5 a la 3 y que sufrieron aumentos mas del 1000%, ya que tributaban un anual de 108,80 y pasan a pagar la suma de 1311,31.
Asimismo cabe aclarar que Villa Esperanza y parte de barrio Lamadrid se revirtió  la categorización dejándose sin efecto la misma, por la sola voluntad del DEM.-
III 8 La recategorizacion es contraria al princpio de igualdad ante la ley?
Tomando de ejemplo lo sucedido en Villa Esperanza, que había sido categorizada como zona 3 y luego se dejo sin efecto la misma, sin conocerse hasta la fecha los motivos, resulta palmaria la violacion al mencionado precepto.
La igualdad en la ley obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
La igualdad en la interpretación y aplicación de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en 1958, a que: "Deben excluirse los criterios apriorísticos de interpretación, tanto a favor del Fisco como del contribuyente".
En cuanto a la igualdad de los sujetos de la obligación tributaria, tal postulación parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos a la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa.
Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina científica, puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurídica en la obra del profesor Ranelletti, del año 1898, en el campo de la Ciencia Económica encontramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a través de la exigencia de certeza. Así, Adam Smith recogió, en el año 1776, en la 2ª parte del Libro V de su "Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", cuatro cánones impositivos que habrían de invocarse después bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economía, certeza, comodidad y justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar, "debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre".
Siguiendo al catedrático Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que"la seguridad, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz" .
Según el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto más segura jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo autor, citando a Alberto Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una rigurosa delimitación de las esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho público, como sólido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Ataliba recoge también los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para quien la seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que el legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración esté sometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador, superando así el dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la Constitución.
La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor brasileño a quien nos venimos refiriendo:
* La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.
* La certeza del Derecho.
* El consentimiento en la formación de la ley.
* La representatividad de los gobernantes.
* La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajón del "debido proceso legal".
* La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del obrar de los particulares.
* La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
* La interdicción de la arbitrariedad.
La seguridad jurídica se instrumenta a través de sus principios: generalidad, igualdad (como equivalente en la doctrina brasileña a "isonomía"), tipicidad y legalidad, conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como sistema, se interpretan recíprocamente y conforman una unidad.
El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo el que se tributa a sí mismo" (Pontes de Miranda) con el tránsito experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas del súbdito al monarca, sino autoimposición de los ciudadanos en favor de la comunidad política organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve más a menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle más sorpresas, en este caso provenientes del desvarío estatal.
III 9 La ausencia de ordenanza, inavlida la recategorizacion? Y si la misma es valida cuales son los criterios objetivos que se deben tomar para no vulnerar el derecho del contribuyente?
Tal como vemos no existe ordenanza o acto legislativo que defina las zonas, creando una incertidumbre sobre los criterios tomados para definir la pertenencia a una zona. Tampoco existe un aumento en la prestación de servicios del estado que justifiquen la rezonificación, situación que viola la constitución provincial en su artículo 65.
Es este municipio que privatizo el sistema de alumbrado público, que se cobra junto con el servicio de energía bajo el rubro lusal, que entrega las plazas a cuidado de los particulares Ordenanza N°11761, de aplicación en casi la totalidad de los espacios públicos que se encuentran arreglados, siendo el único servicio prestado el de recolección de residuos, ya que el de barrido solo se realiza en el área centro.-
Que si bien es cierto que el decreto 1178 establece que la recategorizacion de acuerdo a la efectiva prestación de servicios, presupuesto establecido por la constitución provincial, la misma no encuentra su correlativo aumento de servicios ni contiene y fue realizada por criterios que subjetivos y meramente recaudatorios.

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